В последнее время договоры финансового лизинга стали достаточно частым явлением в практике предприятий. И это логически. Поскольку за их помощью намного проще купить дорогое оборудование или приобрести новый корпоративный автомобиль. О налогово-правовых аспектах и некоторых проблемах, с которыми субъекты ведения хозяйства могут столкнуться при заключении договора финансового лизинга, читайте в этой статье.

Суть лизинга

Отношения лизинга на законодательном уровне регулируются тремя документами: Гражданским кодексом Украины (дальше – ЦК) (§ 6 гл. 58), Хозяйственным кодексом Украины (дальше – ГК) (ст. 292) и Законом Украины «О финансовом лизинге» в редакции от 11.12.2003 г. № 1381-IV (дальше – Закон о фінлізинг).

Договор лизинга является разновидностью договора аренды. Основное его отличие от договора аренды – это участие в лизинговых операциях третьей стороны, то есть продавца (поставщика) имущества.

Общее понятие лизинга приведено в ч. 1 ст. 292 ГК, а именно:

ГК определяет такие виды лизинга: финансовый или оперативный.

Как ЦК, так и ГК предусматривают возможность правой регуляции отношений лизинга (за отдельными видами и формами) специальными законами. На сегодня таким является Закон о фінлізинг – основной документ, что определяет правовые аспекты, который вступил в силу 16.01.2004 г.

Согласно с ч. 1 ст. 1 Закона о фінлізинг «финансовом лизинге – это вид гражданско-правовых отношений, которые возникают из договора финансового лизинга». Положения Закона применяются к отношениям, которые выплывают из договора финансового лизинга, за которым лізингодавець обязывается приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лізингоодержувачем спецификациями и условиями, и передать ее в пользование лізингоодержувачу на определенный срок не меньше одного года за установленную плату (лизинговые платежи).

Отношения лізингодавець – лізингоодержувач напоминают обычный договор аренды, однако имеют место существенные отличия, а именно:

1) лізингодавець при заключении договора финансового лизинга еще не является владельцем имущества, что подлежит передаче по договору лизинга. На него возлагается обязанность только приобрести его в собственность. В связи с этим отношения финансового лизинга отвечают определению непрямого лизинга согласно с ч.1 ст.806 ЦК.

Прямой лизинг, что предусматривает передачу лізингоодержувачу в пользование имущества, что принадлежит лізингодавцю на правах собственности и было приобретено им без предыдущей договоренности с лізингоодержувачем, не регулируется нормами Закона о фінлізинг, а регулируется гл.58 ЦК, положениями ст. 292 ГКУ. Кроме того, нужно учитывать, что к отношениям, связанным с лизингом, применяются общие положения о купле-продаже и о договоре поставки;

2) предмет лизинга передают всегда на конкретный срок; более того, Закон о фінлізинг установил нижнюю границу – он не должен быть меньше одного года;

3) лизинговый платеж, в отличие от арендного, имеет особенную структуру (состав расходов, что возмещаются лізингоодержувачем).

Предмет лизинга

Предметом лизинга является непотребительская вещь, которая характеризуется индивидуальными признаками и отнесена в соответствии с законодательством в основные фонды.

Во всех трех нормативных документах – ГК, ЦК и в Законе о фінлізинг есть перечень объектов, которые не могут быть предметами договора лизинга. Ими не могут быть:

– земельные участки;

– другие естественные объекты;

– целостные имущественные комплексы (ЦМК) предприятий и их отделенные структурные подразделения (филиалы).

Обращаем внимание, что предметом финансового лизинга могут быть только основные фонды. На сегодня лишь Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (дальше – Закон о прибыли) дает определение срока «основные фонды». Согласно с пп.8.2.1 этого Закона основными фондами признаются «материальные ценности, которые назначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога на протяжении периода, который превышает 365 календарных дней из даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, та стоимость которых превышает 1000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным сносом».

В пределах договора финансового лизинга, в соответствии с Законом о фінлізинг, не предусматривается перехода права собственности на предмет лизинга к лізингоодержувача. Лизинг заключается исключительно в предоставлении права пользования предметом лизинга. Такое условие относительно лизинга закреплено и в ЦК.

Однако согласно с ч. 1 ст. 8 Закона о фінлізинг лізингодавець может передавать свое право собственности на объект лизинга другому лицу, при этом соответствующие права и обязанности лізингодавця по договору лизинга переходят к новому владельцу предмета лизинга.

Если лізингоодержувач желает приобрести в собственность предмет финансового лизинга, то для этого следует заключить с лізингодавцем отдельный договор купли-продажи предмета лизинга. Право собственности на предмет финансового лизинга в таком случае переходит к лізингоодержувача с момента уплаты им определенной договором цены, если договором не предусмотрено другое (ч. 2 ст. 8 Закона о фінлізинг).

Предмет финансового лизинга не может быть конфискован, на него не может быть наложен арест в связи с какими-нибудь действиями или бездеятельностью лізингоодержувача (ч. 3 ст. 8 Закона о фінлізинг).

Субъекты лизинга

Согласно с ст. 4 Закона о фінлізинг субъектами лизинга могут быть:

1) лізингодавець – юридическое лицо, которое передает право владения и пользования предметом лизинга лізингоодержувачу;

2) лізингоодержувач – физическое или юридическое лицо, которое получает от лізингодавця право владения и пользования предметом лизинга;

3) продавец (поставщик) – физическое или юридическое лицо, у которой лізингодавець покупает имущество, которое впоследствии передаст как предмет лизинга лізингоодержувачу;

4) другие юридические или физические лица, которые являются сторонами многостороннего договора лизинга (дилеры, брокеры, торговые посредники, страховые и сервисные компании и тому подобное).

Таким образом, в соответствии с Законом о фінлізинг лізингодавцем может быть лишь юридическое лицо. Это ограничение касается только отношений по договору финансового лизинга и является его особенностью. А поскольку согласно с ч. 3 ст. 806 ЦК особенности отдельных видов и форм лизинга устанавливаются законом, и относительно фінлізингу таким законом является именно Закон о фінлізинг, то гражданско-правовые отношения в пределах договоров фінлізингу имеют ґрунтуватись на нормах этого Закона.

Обращаем внимание также на то, что в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 4 Закона Украины «О финансовых услугах и государственной регуляции рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III (дальше – Закон о финансовых услугах) финансовый лизинг принадлежит к финансовым услугам, которые за ч. 1 ст. 5 этого Закона предоставляются финансовыми учреждениями.

Однако в ст. 4 Закона о фінлізинг лізингодавцем определенно просто юридическое лицо и в ней не содержится ограничение относительно предоставления услуги по финансовому лизингу лишь финансовыми учреждениями.

Кроме того, нужно принять во внимание ч. 4 ст. 5 Закона о финансовых услугах  а именно: «возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическими лицами, которые за своим правовым статусом не являются финансовыми учреждениями, определяются законами и правовыми нормативно актами государственных органов, которые осуществляют регуляцию деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг, выданными в пределах их компетенции».

Таким образом, юридические лица, которые за своим правовым статусом не являются финансовыми учреждениями, имеют право предоставлять услуги по финансовому лизингу на общих основаниях. Аналогичный вывод сделан в листах Держфинпослуг от 09.07.2004 г. № 702/11-3/1 та от 12.07.2004 г. № 715/11-12. Однако систематическое предоставление финансовых услуг (три и больше договоров) предусматривает взятие на учет юридического лица, которое предоставляет услуги по финансовому лизингу, в Держфинпослуг. Это предусмотрено в п. 1.4 Положения о предоставлении отдельных финансовых услуг юридическими лицами – субъектами ведения хозяйства, которые за своим правовым статусом не являются финансовыми учреждениями, утвержденного распоряжениям Держфинпослуг Украины от 22.01.2004 г. № 21 ¹*.

Существенные условия договора финлизингу

В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона о финлизинг существенными условиями финансового лизинга являются:

– предмет лизинга;

– срок лизинга;

– размер лизинговых платежей;

– другие условия, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто согласие.

Если в договоре не будет установлен периодичность внесения лизинговой платы, то платеж осуществляется ежемесячно (ст. 762 ЦКУ).

Чтобы избежать непризнание договора заключенным, целесообразно учитывать и существенные условия, упомянутые в ст. 284 ГК, например, о возобновлении арендованного имущества и условия его возвращения или выкупа.

Лизинговые платежи

В соответствии с ст. 16 Закона о фінлізинг лизинговых платежах могут включать:

– сумму, которая возмещает часть стоимости предмета лизинга;

– платеж как вознаграждение лізингодавцю за полученное в лизинг имущество;

– компенсацию процентов за кредитом;

– другие расходы лізингодавця, которые непосредственно связаны с выполнением договора лизинга.

На практике лизинговый платеж содержит такие элементы:

1) стоимость предмета лизинга (ее часть);

2) расходы лізингодавця из транспортировки, установления, монтажа предмета лизинга;

3) расходы на таможенное оформление (пошлина, таможенные собрания и другие расходы);

4) расходы на регистрацию предмета лизинга, а также другие расходы на приобретение и передачу предмета лизинга;

5) проценты за привлеченный кредит в случае приобретения за счет кредитных средств;

6) расходы на получение лізингодавцем гарантий и поручительства третьих лиц;

7) вознаграждение лізингодавцю (она формируется в процентах от стоимости предмета лизинга);

8) возмещение страховых платежей при условии, что страхование предмета лизинга по договору возлагается на лізингодавця;

9) налог из владельцев транспортных средств, что платится лізингодавцем за собственные транспортные средства, которые передаются в лизинг;

10) плата за услуги аудита (анализ финансового состояния лізингоодержувача).

Закон о фінлізинг (ст. 5) предусматривает возможность заключения договора сублизинга (в случае согласия лізингодавця, которое предоставляется в письменной форме). До договора сублизинга применяются положения о договоре лизинга, если другое не предусмотрено договором лизинга. Кроме того, Закон о фінлізинг определяет право сторон отказаться от заключенного договора лизинга в одностороннем порядке.

Договор финансового лизинга должен быть заключен в письменной форме (ст. 6 Закона о фінлізинг).

Налогообложение операций финансового лизинга

Налог на прибыль

Законом о прибыли операции финансового лизинга отнесены к операциям особенного вида. Порядок их налогообложения регулируется нормами пп. 7.9.6 Закона о прибыли.

Учет объекта лизинга

Невзирая на то что Законом о фінлізинг не предусмотренный переход права собственности на объект финансового лизинга в момент передачи объекта от лізингодавця к лізингоодержувача, для целей налогообложения налогом на прибыль у стороны, которая передает, такая передача согласно с нормами абз. 3 пп. 7.9.6 Закона о прибыли приравниваются к операции продажи объекта финансового лизинга в момент такой передачи.

При этом лізингодавець увеличивает валовые доходы, а в случае передачи в финансовый лизинг имущества, что на момент такой передачи находилось в составе основных фондов арендодателя, – изменяет соответствующую группу основных фондов согласно с правилами, определенными ст. 8 этого же Закона для их продажи. А лізингоодержувач увеличивает соответствующую группу основных фондов на стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов или комиссий, начисленных или таких, что будут начислены на стоимость объекта финансового лизинга в соответствии с договором) по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача.

Лизинговый платеж

Лизинговый платеж для целей налогообложения в том периоде, в котором осуществляется его начисление, увеличивает:

– в лізингодавця – валовой доход;

– в лізингоодержувача – валовые расходы.

Однако валовые доходы в лізингодавця и валовые расходы в лізингоодержувача увеличатся не на всю сумму лизингового платежа, а лишь на его часть. Да, пп. 7.9.6 Закона о прибыли определены, что при начислении лизингового платежа арендатор увеличивает валовые расходы на часть лизингового платежа, которая равняется сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга за результатами налогового периода, в котором такое начисление осуществляется. При этом часть лизингового платежа, что платится в счет компенсации части стоимости самого объекта финансового лизинга, в состав валовых расходов не включается. Датой увеличения валовых расходов считается дата начисления такого платежа, а не его уплаты.

Следовательно, исходя из норм Закона о прибыли, лизинговый платеж разбивается лишь на две части:

1) первая – возмещает стоимость объекта лизинга;

2) вторая – сумма процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга.

Принимая во внимание налоговое законодательство, советуем в договоре также не разбивать лизинговый платеж на четыре составляющие, поскольку могут возникнуть проблемы с налоговым учетом других составляющих, особенно при начислении НДС ²*. Компенсацию процентов за кредитом и другие расходы лізингодавця, которые непосредственно связаны с выполнением договора финансового лизинга, лучше включать во вторую часть лизингового платежа – это, по нашему мнению, безопаснее для налогового учета.

Страхование предмета лизинга

Что касается страхования предмета лизинга, то согласно с ст. 13 Закона о фінлізинг расходах на страхование объекта лизинга или связанных с выполнением договора финансового лизинга рисков несет лізингоодержувач, если другое не установлено договором.

Однако учитывая пп. 5.4.6 Закона о прибыли и отсутствии права собственности на имущество, полученное в финансовый лизинг, считаем вопрос отнесения расходов арендатора, понесенных им в случае страхования арендованного имущества, к валовым расходам неоднозначным и рискованным.

В случае страхования арендованного государственного и коммунального имущества орендатором ДПА Украины в своем листе от 25.09.2000 г. № 5328/6/15-1116 признает возможность отнесения таких расходов к валовым согласно с пп. 5.4.6 Закона о прибыли. Ее вывод основывается на том, что в соответствии с п. 1 ст. 10 Закона Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269-XII одним из существенных условий договора аренды государственного или коммунального имущества является страхование арендатором взятого им в аренду имущества.

Закон о фінлізинг является также специальным законом, в котором предусмотренная ст. 13, что возлагает обязанности относительно страхования предмета лизинга на арендатора. Кроме того, закрепление обязанностей относительно страхования имущества можно записать в существенные условия договора финансового лизинга (в пункт – другие условия). Однако риск относительно непризнание таких расходов в понимании Закона о прибыли существует, и является значительным. Поэтому, по нашему мнению, целесообразно предусмотреть в договоре финансового лизинга страхования имущества за счет лізингодавця.

В случае страхования рисков (не имущества), связанных с пользованием объектами финансового лизинга, по нашему мнению, в валовые расходы можно включить расходы из страхования рисков случайного уничтожения или повреждения арендованного имущества, которое используется в хозяйственной деятельности, в размере, что не превышает 5 % валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года (абз. 3  пп. 5.4.6 Закона о прибыли).

Амортизация

В соответствии с п. 1 ст. 18 Закона о фінлізинг амортизация на предмет лизинга насчитывается согласно с законодательством, то есть в соответствии с нормами п. 8.3 и п. 8.6 Закона о прибыли. Как отмечалось, в соответствии с пп. 8.5.2 Закона о прибыли арендатор увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость основных фондов, которые предоставляются ему в финансовый лизинг (аренду) в порядке, предусмотренном для приобретения ОФ. Налоговая амортизация насчитывается ежеквартально, начиная с квартала, следующего за поступлением, уменьшая облагаемую налогом прибыль. Нормы амортизации (для новых ОФ, приобретенных после 01.01.2004 г.) устанавливаются за пп. 8.6.1 Закона о прибыли.

Важно отметить, что если объект лизинга планируется повернуть лізингодавцю, то, по нашему мнению, целесообразно для себя вести учет объекта отдельно от группы, поскольку при его возвращении возникнет необходимость в определении остаточной стоимости и обычной цены, о которой отмечает пп. 7.9.6 Закона.

Улучшение и ремонты

Текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие виды улучшения основных фондов, полученных в финансовый лизинг, осуществляется в общем порядке в соответствии с пп. 8.7.1 и п. 22.2 Закона о прибыли (см. «БК» № 6 (26), июнь 2005 г., стор. 44–45).

НДС

В соответствии с п. 1.4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (дальше – Закон о НДС) операций из передачи имущества по договору финансового лизинга приравниваются к операциям из поставки товаров.

Дата возникновения налоговых обязательств в лізингодавця и налогового кредита в лізингоодержувача установлена п. 7.3 и п. 7.5. Закона о НДС.

В лізингодавця датой возникновения налоговых обязательств является дата фактической передачи объекта финансового лизинга в пользование лізингоодержувачу на основании нормы пп. 7.3.4 Закона о НДС.

В лізингоодержувача право на налоговый кредит на объект финансового лизинга возникает согласно с нормой пп. 7.5.3 Закона о НДС на дату фактического получения такого объекта от лізингодавця.

Операции из оплаты стоимости услуг по договору финансового лизинга подлежат налогообложению НДС в общем порядке согласно с пп. 3.1.1 Закона о НДС. При этом за пп. 3.2.2 Закона о НДС исключение составляет лишь та часть лизингового платежа, которая является суммой процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга, но в пределах двойной учетной ставки НБУ, установленной на день начисления таких процентов (комиссий) за соответствующий промежуток времени. Рассчитывается сумма от стоимости объекта лизинга, предоставленного в пределах такого договора финансового лизинга. За объектом финансового лизинга, оцененного в иностранной валюте, уплата процентов с целью налогообложения определяется в гривнях за курсом валют, определенным НБУ.

Обращаем внимание, что та часть лизингового платежа, что является компенсацией стоимости объекта лизинга, облагается НДС в периоде его передачи лізингоодержувачу. Поэтому налоговое обязательство в периоде начисления лизингового платежа в этой его части, что компенсирует стоимость объекта, уже не будет возникать.

Что касается других расходов лізингодавця, которые могут в отдельном виде быть составляющими лизингового платежа, то они облагаются налогом НДС в общем порядке на основании нормы пп. 3.1.1 Закона о НДС. В частности, если будет выделено отдельными составляющими лизингового платежа компенсация процентов за кредитом или компенсация расходов из страхования. Согласно с пп.3.2.3 и пп. 3.2.5 Закона о НДС услуги по страхованию и проценты за кредитами не являются объектом налогообложения НДС только за операциями у лиц, которые имеют лицензию на осуществление страховой деятельности и лиц, которые предоставляют кредиты по договору ссуды. Поэтому целесообразно разбивать лизинговый платеж только на две части: возмещение стоимости объекта и сумма процентов или комиссий, начисленная на стоимость объекта финансового лизинга.

Отдельные операции финансового лизинга

Объект лизинга – от нерезидента

Если в финансовый лизинг полученное имущество от нерезидента, стоимость которого определена в иностранной валюте, и лизинговые платежи тоже осуществляются в иностранной валюте, то за такой операцией возникают курсовые разницы, которые подлежат пересчету как в бухгалтерском учете (как монетарная статья), так и в налоговом учете на основании нормы пп. 7.3.3 Закона о прибыли. С целью расчета курсовых разниц в понимании Закона о прибыли подлежит пересчету:

– стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового лизинга (на конец отчетного периода и на момент погашения);

– платежи за такой объект финансового лизинга, срок оплаты которых минул на дату окончания отчетного периода.

Прибыль, полученная в результате такого пересчета, увеличивает валовые доходы плательщика налога – кредитора и валовые расходы плательщика налога – дебитора; убыток, полученный в результате такого пересчета, увеличивает валовые расходы плательщика налога – кредитора и валовые доходы плательщика налога – дебитора налогового периода, на протяжении которого состоялась такая продажа (погашение).

Возвращение объекта финансового лизинга арендатором

В соответствии с нормами Закона о фінлізинг предмете финансового лизинга может быть возвращен лізингодавцеві в случае:

1) возвращение лізингоодержувачем предмета лизинга по окончании договора финансового лизинга;

2) отказы лізингодавця от договора в случае неуплаты лизинговых платежей или их просрочки.

В налоговом учете такая операция трактуется как обратной продажа. Стоимость объекта, что возвращается, определяется по обычной це,не которая действует на момент обратной продажи, но не может быть меньше от первобытной стоимости, уменьшенной на величину амортизации (налоговой!), начисленной за период пользования таким объектом (пп. 7.9.6 Закона о прибыли). Наиболее обстоятельно об этой операции – см. «БК» № 4 (24), апреля 2005 г., стор. 40–41.

Налоговое обязательство с НДС при обратной продаже насчитывается, выходя из обычной цены объекта лизинга в соответствии с п. 4.1 Закона о НДС. ³*

Дальше будет.

____________

К сведению

Примечания к статье…

¹* Стоит заметить, что распоряжением Держфинпослуг от 24.06.2005 г. № 4241 это Положение выложено в новой редакции, которая вступила в силу с 26.07.2005 года.

²* Кстати, в листе от 14.08.2006 г. № 15327/7/16-1517-26 ДПАУ напоминает о том, что не является объектом налогообложения НДС операции из передачи объекта финансового лизинга в пользование и уплата процентов в составе лизингового платежа в сумме, что не превышает двойную учетную ставку НБУ. А вот «понадподвійнооблікові» проценты облагаются НДС на общих основаниях.

³* Мнение же главного налогового ведомства по поводу налогообложения возвращения объекта фінлізингу изложено в листе от 24.01.2007 г. № 666/6/16-1515-26.

*******

Следует обратить внимание на внесение изменений к Порядку предоставления отчетности финансовыми компаниями, доверительными обществами, а также юридическими лицами – субъектами ведения хозяйства, которые за своим правовым статусом не являются финансовыми учреждениями, но имеют определенную законами и правовыми нормативно актами Держфинпослуг возможность предоставлять услуги по финансовому лизингу (приказ Держфинпослуг от 13.12.2007 г. № 8377).