Со вступлением в силу Налогового кодекса Украины (далее НКУ) претерпела некоторые изменения и процедура обжалования решений контролирующих органов, в частности, органов государственной налоговой службы. Обжаловать или нет – каждый решает самостоятельно, исходя из тех или иных обстоятельств, здесь же попробуем изложить порядок обжалование, акцентируя внимание на изменениях.

Порядок обжалования

Решения, принятые контролирующим органом, могут быть обжалованы в административном или судебном порядке. Процедура административного обжалования считается досудебным порядком решения спора.

Статья 55 НКУ гласит, что налоговое уведомление-решение об определении суммы денежного обязательства налогоплательщика может быть отменено контролирующим органом высшего уровня во время проведения процедуры его административного обжалования и в других случаях при установлении несоответствия таких решений актам законодательства. Процедура административного обжалования решений органов государственной налоговой службы является двухуровневой.

Итак, основное новшество – это изменение трехуровневой процедуры административного обжалования, предусмотренной Законом Украины №2181-ІІІ «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», на двухуровневую.

То есть, плательщик утратил право обратится с жалобой в орган государственной налоговой службы, налоговое уведомление-решение, которого обжалуется, вместо этого жалоба подается сразу в вышестоящий орган. С одной стороны такие изменения вполне объяснимы и логичны. Практике вряд ли известны случаи, когда налоговая инспекция отменяла своё же решение или изменяла его в пользу плательщика. В то же время, любая процедура обжалования строится на том, что жалобу рассматривает вышестоящий орган и/или должностное лицо, который оценит доводы жалобы, действия органа, вынесшего обжалуемое решение, и как орган, в том числе, выполняющий функцию контроля, по результатам такого рассмотрения вынесет непредвзятое решение. И если налогоплательщик уверен в своей позиции и/или его позиция «не идет в разрез с интересами государства», что нередко встречается на практике, то он будет заинтересован в более быстром рассмотрении жалобы и вынесении по ней решения.

В этом аспекте можно согласится с ГНАУ и говорить о сокращении сроков согласования сумм денежных обязательств в административном порядке, как о положительном моменте. При этом следует понимать, что сокращение времени происходит исключительно за счет сокращения количества инстанций (уровней обжалования), так как сроки подачи и рассмотрения жалобы в процедуре административного обжалования по общему правилу не изменились, но об этом ниже.

Однако если мы рассмотрим этот же вопрос со стороны налогоплательщика, который пытается отсрочить срок уплаты налогового обязательства, путем обжалования решения (и это касается не только недобросовестного налогоплательщика), то вряд ли он согласится с тем, что это - очень положительные изменения, так как максимально возможный срок обжалования уменьшился на третью часть. И большинство плательщиков не нуждались в облегчении своей участи именно таким образом.

Закон №2181 давал возможность отсрочить уплату на более длительный срок без каких-либо негативных последствий. Тогда как по новым изменениям, которые, судя по всему, направлены на устранение желания налогоплательщика обжаловать уведомление-решение с целью отсрочить уплату, а также остудить пыл тех, кто убежден в своей правоте и готов обжаловать решение и ничего не платить государству. Речь идет о начисление пени за период административного и/или судебного обжалования.

Пытаясь отсрочить уплату, плательщику следует учитывать, что срок административного обжалования составит минимум два месяца, судебного в двух инстанциях – больше полутора лет, и в результате, в случае проигрыша, к уже имеющейся сумме добавится пеня из расчета 120% учетной ставки НБУ. Только лишь решение об отмене уведомления-решения отменяет и пеню.

Следует отдать должное, что законодатель, все же, освободил от уплаты пени за период, когда принято решение о продлении срока рассмотрения жалобы контролирующим органом.

Процедура обжалования

Та же статья 55 НКУ определяет, что контролирующими органами высшего уровня являются:

Государственная налоговая администрация Украины – для государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, которые в свою очередь являются контролирующими органами высшего уровня для государственных налоговых инспекций.

Жалобы на решение государственных налоговых инспекций подаются к государственным налоговым администрациям в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе.

Жалобы на решение государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе подаются к Государственной налоговой администрации Украины. То есть, куда жаловаться мы определили.

Основаниями для обжалования может служить:

• контролирующий орган неправильно определил сумму денежного обязательства или
• принял любое другое решение, противоречащее законодательству или
• выходит за пределы полномочий контролирующего органа, установленных НКУ или другими законами Украины.

Сроки подачи и рассмотрения жалобы в процедуре административного обжалования не изменились:

• для подачи – 10 календарных дней, наступающих после дня получения налогового уведомления-решения (30 календарных дней – по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства),
• для рассмотрения- 20 календарных дней, начиная со следующего дня после получения жалобы (с возможностью продления срока до 60 календарных дней с обязательным уведомлением об этом плательщика до окончания 20-дневного срока).

Днем подачи жалобы считается день фактического получения жалобы соответствующим органом государственной налоговой службы, а в случае направления жалобы по почте – дата получения отделением почтовой связи от налогоплательщика почтового отправления с жалобой, которая указана отделением почтовой связи в сообщении о вручении почтового отправления или на конверте. В случае отсутствия уведомления о вручении и описи вложения почтового отправления и оттиска календарного штемпеля отделения почтовой связи на почтовом отправлении (конверте, бандероли), которое делает невозможным выяснение дату получение отделением почтовой связи жалобы, датой направления жалобы считается дата поступления жалобы к органу государственной налоговой службы.

В случае, когда последний день сроков, указанных выше, приходится на выходной или праздничный день, последним днем считается первый рабочий день, который наступает за выходным или праздничным днем.

При этом в статьи 102 НКУ указано, что предельные сроки для представления… заявлений о пересмотре решений контролирующих органов… подлежат продлению руководителем контролирующего органа (его заместителем) за письменным запросом налогоплательщика, если такой налогоплательщик в течение указанных сроков:

• находился за пределами Украины;
• находился в плавании на морских судах за рубежом Украины в составе команды (экипажу) таких судов;
• находился в местах лишения свободы по приговору суда;
• имел ограниченную свободу передвижения в связи с заключением или пленом на территории других государств или в результате других обстоятельств непреодолимой силы, подтвержденных документально;
• был признан по решению суда безвестно отсутствующим или находился в розыске в случаях, предусмотренных законом

Действие этого пункта распространяется на налогоплательщиков – физических лиц, но также и на должностных лиц юридического лица в случае, если в течение указанных предельных сроков такое юридическое лицо не имело других должностных лиц, уполномоченных в соответствии с законодательством Украины насчитывать, взыскивать и вносить в бюджет налоги, а также вести бухгалтерский учет, составлять и подавать налоговую отчетность. Государственная налоговая администрация разработала соответствующий Порядок применения данных норм НКУ.

Законодатель предусмотрел возможность продления сроков подача жалобы, но насколько это будет реализуемо, покажет время. Хотелось отметить, что в ст. 56 НКУ плательщик имеет право подать жалобу про пересмотр решения контролирующего органа (жалоба на решение), а продлевать срок по 102 статье НКУ мы будем уже на подачу заявления о пересмотре решения такого органа.

Жалоба подается в письменной форме. Согласно пункту 56.20 ст. 56 НКУ требования к оформлению жалобы, порядок подачи и рассмотрения жалоб устанавливаются Государственной налоговой администрацией Украины по согласованию со специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в сфере таможенного дела.

На основании данной нормы ГНАУ Приказом №1001 от 23.12.2010 года утвердила «Положение о порядке подачи та рассмотрения жалоб налогоплательщиков органами государственной налоговой службы». По большей части, Положение дублирует нормы Кодекса.

В соответствии с Положением в жалобе должны быть указаны:

1. фамилия, имя, отчество, местожительство физического лица-плательщика налога, для юридического лица-плательщика налога – наименование, местонахождение, а также адрес, на который необходимо послать решение по жалобе;
2. наименование органа государственной налоговой службы, которым выдано налоговое уведомление-решение об определении суммы денежного обязательства налогоплательщика или любое другое решении органа государственной налоговой службы, которое обжалуется, дата и номер, название налога, сбора или штрафной (финансовой) санкции и сумма;
3. суть затронутого вопроса, просьбы или требования и обоснования несогласия налогоплательщика с суммой денежного обязательства, определенной органом государственной налоговой службы в налоговом уведомлении-решении, или несогласие с другим решением органа государственной налоговой службы;
4. о сообщении или несообщении соответствующему органу государственной налоговой службы о направлении жалобы органу государственной налоговой службы высшего уровня;
5. подпись физического лица-плательщика налога, для юридического лица-плательщика налога – подпись руководителя или лица, которое исполняет обязанности руководителя юридического лица – плательщика налога. Если жалоба в интересах физического лица-плательщика налога или юридического лица-плательщика налога подается ее представителем, то к жалобе приобщается копия доверенности, оформленная в соответствии с требованиями законодательства. Подпись представителя юридического лица-плательщика налога на жалобе должна быть скреплена печатью юридического лица-плательщика налога;
6. перечень документов и расчетов, которые прилагаются к жалобе, в случае направления жалобы по почте добавляется опись вложения и сообщение о вручении.

Налогоплательщик одновременно с представлением жалобы контролирующему органу высшего уровня обязан в письменном виде сообщать контролирующий орган, которым определенно сумму денежного обязательства или принято другое решение, об обжаловании его налогового уведомления-решения или любого другого решения. Не выполнение данного обязательства влечет негативные последствия для налогоплательщика.

Жалоба, оформленная без соблюдения требований, отмеченных в подпункте «г», или оформленная без соблюдения требований, отмеченных в подпунктах «а» – «г», которое не дает возможность рассмотреть жалобу по сути, возвращается лицу, которое ее подало (послало), с соответствующими разъяснениями не позже пяти дней от дня получения такой жалобы.

В случае необходимости к жалобе следует приложить должным образом засвидетельствованные копии документов, расчеты и доказательства, которые налогоплательщик считает нужным предоставить с учетом требований пункта 44.6 статьи 44 НКУ.

Если налогоплательщик к жалобе не приложил копии документов, орган государственной налоговой службы высшего уровня, уполномоченный рассматривать жалобу, истребует ксерокопии указанных документов от органа государственной налоговой службы, решение которого обжалуется.

Обращаясь с жалобой, следует помнить, что не подлежит обжалованию налоговое обязательство, самостоятельно определенное налогоплательщиком.

Жалоба, поданная с соблюдением сроков, останавливает выполнение плательщиком налогов денежных обязательств, определенных в налоговом уведомлении-решении (решении), на срок от дня подачи такой жалобы контролирующему органу до дня окончания процедуры административного обжалования. В течении указанного срока налоговые требования по налогу, который обжалуется, не направляются, а сумма денежного обязательства, которое обжалуется, считается несогласованной.

Еще раз о пене

Все, вроде бы, как и было ранее, но в данной части хотелось бы вернуться к ранее упомянутой пене. В соответствии со статьей 129 НКУ пеня насчитывается:

• по окончании установленных НКУ сроков погашения согласованного денежного обязательства на сумму налогового долга;
• в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или налогоплательщиком в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования);
• в день наступления срока погашения налогового обязательства, определенного налоговым агентом при выплате (начислении) доходов в интересах налогоплательщиков-физических лиц, и/или контролирующим органом во время проверки такого налогового агента.

Исходя из этих норм, можно сделать вывод, что, несмотря на то, что обязательство не согласовано, а срок уплаты не наступил, в связи с процедурой обжалования, пеня все же будет насчитываться. И только в случае отмены начисленного контролирующим органом денежного обязательства (его части) в порядке административного и/или судебного обжалования пеня за период занижения такого денежного обязательства (его части) отменяется. Начисление пени также заканчивается при принятии решения относительно отмены или списания суммы налогового долга (его части).

Таким образом, принимая решение обжаловать налоговое уведомление-решение, следует просчитать шансы удовлетворения жалобы, по крайней мере, в суде, действительную необходимость получения такой отсрочки по уплате и в какую сумму обойдется такая отсрочка.

Завершение процедуры

Орган государственной налоговой службы обязан принять мотивированное решение и послать его в течение двадцати календарных дней, следующих за днем получения жалобы налогоплательщика, в адрес налогоплательщика по почте с сообщением о вручении или предоставить ему под расписку.

Руководитель органа государственной налоговой службы (заместитель руководителя) может принять решение о продолжении срока рассмотрения жалобы налогоплательщика, но не больше шестидесяти календарных дней, и в письменном виде сообщить об этом налогоплательщику до окончания 20-дневного срока, о чем уже указывалось выше.

При рассмотрении жалобы налогоплательщика во время административного обжалования могут учитываться налоговые консультации, предоставленные такому налогоплательщику органами государственной налоговой службы с учетом положений статьи 53 главы 3 раздела II НКУ.

Решение считается направленным (предоставленным) юридическому лицу-налогоплательщику, если оно вручено должностному лицу или уполномоченному лицу такого юридического лица – налогоплательщика под расписку или послано по почте с сообщением о вручении по адресу, отмеченному юридическим лицом – налогоплательщиком непосредственно в жалобе как адрес, на который необходимо послать решение на жалобу.

Решение считается посланным (предоставленным) физическому лицу-налогоплательщику, если оно вручено лично физическому лицу или его представителю под расписку или послано по почте с сообщением о вручении по адресу, отмеченному физическому лицу-налогоплательщиком в жалобе как адрес, на который необходимо послать решение на жалобу.

В случае, когда почта не может вручить налогоплательщику решения о результатах рассмотрения жалобы из-за отсутствия по местонахождению должностных лиц, их отказ принять решение о результатах рассмотрения жалобы, не нахождение фактического места расположения (местонахождение) налогоплательщика или по другим причинам, решение о результатах рассмотрения жалобы считаются врученным налогоплательщику в день, отмеченный почтовой службой в сообщении о вручении с указанием причин невручения. То есть, что б не пропустить сроки на обжалование, контролируйте адрес, на который ожидается получение решения.

Если решение по жалобе налогоплательщика не направляется налогоплательщику в течение двадцатидневного срока или в течение срока, продленного по решению руководителя органа государственной налоговой службы (заместителя руководителя), такая жалоба считается полностью удовлетворенной в интересах налогоплательщика со дня, следующего за последним днем указанных сроков. Жалоба считается также полностью удовлетворенной в интересах налогоплательщика, если решение руководителя органа государственной налоговой службы (заместителя руководителя) о продлении сроков ее рассмотрения не было послано налогоплательщику до окончания двадцатидневного срока.

В случае если орган государственной налоговой службы принимает решение о полном или частичном неудовлетворении жалобы, налогоплательщик имеет право обратиться в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения решения о результатах рассмотрения жалобы, с повторной жалобой к органу государственной налоговой службы высшего уровня

Процедура административного обжалования заканчивается:

• днем, следующим за последним днем срока, предусмотренного для подачи жалобы на налоговое уведомление-решение или любое другое решение соответствующего контролирующего органа в случае, когда такая жалоба не была подана в указанный срок;
• днем получения плательщиком налогов решения соответствующего контролирующего органа о полном удовлетворении жалобы;
• днем получения плательщиком налогов решения Государственной налоговой администрации Украины или специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в отрасли таможенного дела;
• днем обращения налогоплательщика к контролирующему органу с заявлением о рассрочке, отсрочке налоговых обязательств, которые обжаловались.

День окончания процедуры административного обжалования считается днем согласования денежного обязательства налогоплательщика.

Решение Государственной налоговой администрации Украины и специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в отрасли таможенного дела, принятое по рассмотрению жалобы налогоплательщика, является окончательным и не подлежит последующему административному обжалованию, но может быть обжаловано в судебном порядке.

С учетом сроков давности налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получении такого решения.

В случае, когда налогоплательщиком до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, срок обращения в суд продолжается на срок, который фактически прошел с момента обращения налогоплательщика с жалобой к контролирующему органу до даты получения (включительно) таким плательщиком налогов окончательного решения контролирующего органа, принятого по результатам рассмотрения жалобы.

Решение контролирующего органа, обжалованное в судебном порядке, не подлежит административному обжалованию.

При обращении налогоплательщика в суд с иском относительно признания недействительным решение контролирующего органа налоговое обязательство считается несогласованным до дня вступления судебного решения в силу.

В случае, когда до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в течение месяца, который наступает за днем окончания процедуры административного обжалования (см. выше).